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Auditor y abogado comprometido con mis clientes.

Introducción.

En estas líneas pretendo analizar las implicaciones fiscales derivadas de la aplicación de la normativa del IVA cuando un promotor adquiere un edificio para su rehabilitación. Dado que la deducibilidad de las cuotas soportadas, tanto en la adquisición como en la rehabilitación, depende del destino que le vayamos a dar al edificio rehabilitado, habremos de tenerlo muy en cuenta para realizar un correcto cálculo de la rentabilidad de la inversión.

No será objeto de análisis toda la casuística fiscal de las operaciones inmobiliarias, pues se trata de una materia amplia y compleja que haría excesivamente extenso el contenido de este artículo.

Concepto de rehabilitación.

En primer lugar, hay que dejar claro si el edificio adquirido es para rehabilitar o no. Para ello, previamente debemos de saber qué se entiende, a afectos del IVA, por obras de rehabilitación.

Sin entrar en todos los matices que encierra el concepto de rehabilitación a efectos del IVA, como punto de partida podemos decir que para que las obras realizadas en un edificio se consideren “de rehabilitación” deben darse ciertos requisitos [LIVA, art. 20. Uno. 22º. B]. En primer lugar, es preciso que puedan incluirse en alguno de estos grupos:

  1. Grupo 1. Obras de tratamiento y consolidación de estructuras, fachadas y cubiertas.
  2. Grupo 2. Obras análogas (reconstrucción de fachadas y patios interiores, instalación de ascensores, ampliación de la superficie…).
  3. Grupo 3. Obras conexas (albañilería, fontanería, carpintería, instalaciones eléctricas, de agua…). Estas obras deben estar vinculadas a las de los otros dos grupos de forma indisociable, deben tener un coste inferior a aquéllas y no han de constituir ni un mero acabado ni el simple mantenimiento o pintado.

En segundo lugar, es necesario que el coste global de las obras exceda el 25% del valor del edificio (excluido el suelo) [LIVA, art. 20. Uno. 22º. B. 2º].

Adquisición del edificio.

Habida cuenta de lo anterior, hemos de tener en cuenta que si el edificio adquirido es para rehabilitar y el transmitente es una empresa (o empresario), la operación no está exenta de IVA (a pesar de que se trata de una segunda transmisión de inmuebles) y, por lo tanto, deberá repercutirse el IVA al 10% sobre la parte del valor de las viviendas que componen el edificio y el 21% sobre el valor de los locales comerciales (o de las oficinas).

Cuando el transmitente es un particular, al no tener la condición de empresario, la operación no estaría sujeta a IVA, por lo que el adquirente tendría que liquidar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP), que dependiendo de la comunidad autónoma donde radique el inmueble el tipo general se puede situar entre el 7% y el 11% (este impuesto supondría un mayor valor de adquisición del inmueble), independientemente del destino que le se vaya a dar al inmueble (rehabilitación, demolición, reforma interior, etc.).

Si por el contrario el edificio no va a ser rehabilitado, nos situaríamos ante la compra de un inmueble de segunda, operación exenta de IVA [art. 20.uno apartados 20º y 22º, LIVA] cuando se haga entre empresarios. Será el adquirente el que tendrá que liquidar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP).

No obstante, para evitar el coste que suponer soportar el ITP, la LIVA contempla la posibilidad de, cumpliendo ciertos requisitos, el vendedor pueda renunciar a la citada exención, de forma que la operación sí tribute por IVA [LIVA, art. 20.dos].  En estos casos, cuando se renuncia a la exención, entra en juego la regla la regla de inversión del sujeto pasivo que más adelante veremos.

Ejecuciones de obra para la rehabilitación del edificio.

Si de lo que se trata es de la rehabilitación de un edificio de viviendas el tipo aplicable del IVA de las ejecuciones de obra para llevar a cabo la rehabilitación será el 10% (21% en otro caso). A estos efectos, se consideran destinadas a viviendas las edificaciones en las que el menos el 50% de la superficie construida se destine a dicha utilización [art.91.uno.3. 1º].

En estos casos hemos de tener en cuenta que a las ejecuciones de obra le será de aplicación lo que se conoce en el ámbito tributario como la regla de inversión del sujeto pasivo [art. 84.uno.2º. f].

Mediante esta figura tributaria, es el promotor el que debe “autorrepercutirse” el IVA, declarando un mayor IVA repercutido y a su vez (en la medida en que pueda deducirse el impuesto que soporta) un mayor IVA deducible. Al tratarse del mismo importe y compensarse estas partidas, el efecto final para él puede ser neutro. A estos efectos, la empresa constructora, que emite la factura sin IVA, debe hacer constar en ella la mención “inversión del sujeto pasivo”.

Esta regla no sólo afecta a los constructores que han sido directamente contratados por el promotor, sino también a las empresas que a su vez son subcontratadas por el contratista principal (algo muy habitual en el sector).

IVA soportado en la adquisición.

Si una vez rehabilitado el edificio, las viviendas se destinan a su venta, esta será considerada como una primera entrega, sujeta y no exenta de IVA, sobre la que se deberá repercutir el IVA al 10% (21% sobre locales de negocio si los hubiese).

Esta circunstancia (la venta) hará que todo el IVA soportado, tanto en la adquisición del inmueble como en las obras para su rehabilitación sea deducible, por lo que las cuotas de IVA soportado tendrán un carácter neutro a la hora de calcular la rentabilidad de la inversión, sin que supongan un mayor coste.

La situación se complica si el destino de las viviendas rehabilitadas es el alquiler. En este caso, el alquiler de viviendas está exento de IVA [art. 20.uno.23º. b], lo que limitará nuestro derecho a deducir las cuotas del IVA soportado.

En estos casos es necesario “afilar el lápiz” a la hora de analizar la rentabilidad de la inversión, pues el mayor coste asociado a las cuotas de IVA no deducibles no será baladí.

¿Qué se entiende por ejecución de obra?

Por contratos de ejecución de obra hemos de entender los formalizados directamente entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. A estos efectos, para que se considere que una empresa esta está ejecutando una obra y no una simple prestación de servicios, es necesario que esta empresa participe materialmente y que la obra realizada consista en la obtención de un resultado previamente acordado.

A continuación, se muestran algunos ejemplos de lo que son ejecuciones de obra para la construcción o rehabilitación de edificaciones a los que le resulta de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo:

  • Instalaciones eléctricas.
  • Instalaciones de calefacción.
  • Instalaciones de aire acondicionado.
  • Instalaciones de fontanería.
  • Albañilería.
  • Carpintería.
  • Instalación de alarma de seguridad.
  • Instalaciones de domótica.
  • Instalación y montaje de ascensores, puertas, ventanas y sanitarios.
  • Impermeabilización de cubiertas.

Por el contrario, no se consideran ejecuciones de obra y, por consiguiente, no le es de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo (el contratista deberá de repercutir el IVA al tipo del 21%):

  • Compra de materiales de construcción en general (incluyendo el transporte de este).
  • Elaboración de elementos utilizados en la construcción como viguetas y ferrallas.
  • Transporte en general.
  • Arrendamiento de maquinaria con o sin conductor.
  • Alquiler de grúas, montacargas y plataformas elevadoras.
  • Alquiler de andamios y casetas de obra.
  • Servicios de seguridad y vigilancia de la obra.
  • Servicios de montaje y desmontaje de andamios.
  • Servicio de limpieza de fin de obra.
  • Pulimento de mármol y limpieza de obra terminada.

Compra para demoler.

Por último, la adquisición de un inmueble usado también está sujeta y no exenta de IVA si el adquirente va a demolerlo para realizar una nueva promoción urbanística (y así lo hace constar en escritura) [LIVA, art.20.Uno 22.A.c].

 

 

 

 

 

Jorge Borrajo Dios

La honestidad, la lealtad, la objetividad y la responsabilidad son fundamentales en mi vida profesional (y personal).