El TEAC dicta una resolución para unificación de criterio relativa al tratamiento fiscal de las remuneraciones percibidas por los administradores que prestan servicios de representación en sociedades vinculadas.

 

El Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) ha dictado una resolución que unifica el tratamiento fiscal de las retribuciones percibidas por un administrador de una sociedad holding que a su vez ha sido designado por esta sociedad para que la represente como administradora de otras sociedades vinculadas [TEAC 24/09/2024].

 

Como es sabido, el cargo de administrador de una sociedad puede ser ocupado tanto por una persona física como por una persona jurídica. En este último caso, la sociedad nombrada como administradora debe designar como representante a una persona física que ejerza las funciones propias del cargo. Este tipo de nombramiento es muy habitual en grupos empresariales, muchos de ellos familiares, en los que se nombra administradora de las sociedades filiales a la matriz del grupo.

 

El TEAC concluye que “cuando una persona jurídica designa a una persona física, que es consejero o administrador de la misma, en condición de administradora de una sociedad participada, las funciones ejecutivas que desempeña la persona física en la sociedad participada no se pueden entender subsumidas en el cargo de consejero o administrador de la primera sociedad, sino que se trata de funciones realizadas al margen y fuera de las funciones de ese cargo. Por tanto, los servicios prestados por una persona física designada por una persona jurídica como administrador de una sociedad participada no se corresponden con la retribución por el ejercicio de sus funciones de consejero o administrador de la primera persona jurídica. Al no resultar de aplicación la salvedad contenida en el artículo 18.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, los servicios prestados por la persona física a la sociedad por él administrada (y administradora de otra persona jurídica) deben calificarse como operación vinculada, cuya valoración debe ajustarse al valor normal de mercado”.

 

Las implicaciones fiscales de esta resolución no son baladís y hace necesario revisar el sistema de retribución de los administradores. Si Hacienda considera que existe una operación vinculada (por los servicios prestados por el representante a la sociedad administradora de la que, a su vez, normalmente es socio y administrador o consejero) esta debe valorarse a precios de mercado. En estos supuestos, para determinar el valor de mercado, Hacienda suele basarse en el método del precio libre comparable tomando como comparable interno el importe de las retribuciones que la sociedad administradora percibe por ejercer su cargo. Es decir, Hacienda considera que la persona física representante debe percibir la misma retribución por sus funciones que la que percibe la sociedad administradora por el ejercicio del cargo de administración.

 

Esto puede dar lugar a que, si la retribución que percibe la persona física representante es menor a la que percibe la sociedad matriz por su cargo de administradora en la filial, aumente la base imponible del IRPF del representante por la diferencia de valoración, minorando a su vez la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades (IS) de la sociedad administradora (la matriz o holding) por el mayor gasto imputable.

 

Las consecuencias no se circunscriben únicamente al IRPF y al IS. Este criterio acuñado por el TEAC también puede tener repercusiones a la hora de aplicar las exenciones fiscales recogidas en el Impuesto sobre el Patrimonio, en el Impuesto sobre Sucesiones y en el de Grandes Fortunas. Ha de tenerse en cuenta que las funciones que desarrolla el representante no son propiamente las de administrador, sino que se trata de funciones realizadas al margen y fuera de las funciones de ese cargo, por lo que habrá que comprobar que la retribución de las primeras representa más del 50% del del total de sus rendimientos de trabajo y de actividades económicas.

 

Por último, no podemos olvidar el régimen sancionador aplicable a las operaciones vinculadas, que dependerá de si existe o no obligación de documentar estas operaciones.

 

Habida cuenta de lo analizado, es fundamental revisar la retribución de los administradores desde una perspectiva tanto fiscal como mercantil. Desde el punto de vista fiscal, una incorrecta calificación o valoración de la retribución puede generar contingencias, especialmente en lo que respecta a la aplicación del régimen de operaciones vinculadas y la deducibilidad de los gastos asociados.

 

Por otro lado, desde el ámbito mercantil, es imprescindible garantizar que la remuneración de los administradores esté debidamente prevista en los estatutos y cumpla con los requisitos legales para evitar complicaciones.

 

Dada la creciente atención de la Administración Tributaria sobre estos aspectos, resulta imprescindible llevar a cabo un análisis detallado y adoptar medidas que aseguren la correcta aplicación de la normativa vigente.

El mes de febrero puede marcar la diferencia en la planificación fiscal de tu empresa.

 

Si en 2024 tu volumen de operaciones no superó los seis millones de euros, ahora tienes la oportunidad de elegir qué sistema de pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades aplicarás en 2025.

 

Si no comunicas nada a Hacienda, en principio seguirás con el mismo sistema que el año pasado. Pero, ¿estás seguro de que es la mejor opción para tu empresa?

 

Te explicamos cómo funciona cada sistema y por qué esta elección puede tener un impacto real en la liquidez de tu negocio.

 

📌 Los dos sistemas de pagos a cuenta: ¿cuál te conviene más? 

 

1. Sistema de cuotas:

Si optas por este método, los pagos a cuenta de abril, octubre y diciembre se calcularán sobre la base de la cuota a ingresar del último Impuesto sobre Sociedades presentado. En concreto, pagarás un 18% de la casilla 00599 de la última declaración presentada.

 

– En abril, la referencia será la cuota del IS 2023.

– En octubre y diciembre, se tomará como referencia la del IS 2024.

 

2. Sistema de bases:

Con este sistema, los pagos a cuenta se calculan aplicando un 17% sobre la base imponible acumulada del ejercicio en curso. Además, permite descontar:

 

✅ Bases imponibles negativas pendientes de aplicación.

✅ Retenciones e ingresos a cuenta soportados.

✅ Pagos fraccionados previos durante el ejercicio.

 

📌 Importante: Si tu empresa puede aplicar en 2025 el nuevo tipo progresivo del 21% (para sociedades con menos de un millón de euros de facturación en 2024), el porcentaje baja al 15% en lugar del 17%.

 

¿Por qué es importante esta elección?

 

Elegir el sistema correcto puede evitar problemas de liquidez y adelantos excesivos de impuestos.

 

Por ejemplo: Imagina que tu empresa tuvo un beneficio extraordinario en 2024, lo que generó una cuota elevada en el Impuesto sobre Sociedades. Si en 2025 esta situación no se repite, pero sigues en el sistema de cuotas, tendrás que pagar anticipos muy elevados basados en el resultado del año anterior.

 

La consecuencia será un adelanto de impuestos que puede tensionar la tesorería de la empresa. Aunque el exceso pagado se devuelve más adelante, este proceso no es inmediato y podría afectar a la disponibilidad de fondos para el negocio.

 

Por otro lado, si tu empresa prevé un buen ejercicio en 2025, optar por el sistema de bases podría ser menos conveniente, ya que estarías haciendo pagos a cuenta más bajos y tendrías que asumir una mayor carga al presentar la declaración final.

 

¿Cómo cambiar de sistema? Plazo hasta febrero.

 

Si en 2024 facturaste menos de seis millones de euros, tienes hasta el 29 de febrero de 2024 para comunicar a la Agencia Tributaria el sistema que quieres aplicar en 2025.

 

Para ello, deberás presentar una declaración censal (modelo 036). Si no lo haces, seguirás con el mismo sistema del año pasado.

 

Te en cuenta que si en 2023 tu empresa facturó más de seis millones de euros y en 2024 ha bajado de ese umbral, en 2025 se te aplicará automáticamente el sistema de cuotas. Si prefieres continuar con el sistema de bases, debes informarlo a Hacienda en febrero.

 

Elige con criterio y protege la liquidez de tu empresa

 

Este mes tienes la oportunidad de tomar una decisión estratégica sobre los pagos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades 2025.

 

🔹 Si prevés un beneficio estable o creciente, el sistema de cuotas puede ser una opción cómoda y predecible.

🔹 Si tu empresa tuvo un resultado atípico en 2024 o necesitas controlar la tesorería, el sistema de bases puede ser más flexible.

 

En cualquier caso, una mala elección puede suponer un adelanto innecesario de impuestos o una falta de previsión en la liquidación final.

 

Si tienes dudas sobre qué opción es la mejor para tu empresa, escríbeme y te ayudo a optimizar tu planificación fiscal.

¿Está Hacienda ajustando cuentas contigo de forma justa?
Descubre cómo el principio de regularización íntegra te puede beneficiar.

Cuando tu empresa se enfrenta a una revisión de Hacienda, ¿sientes que solo hacen ajustes cuando estos te perjudican, pero pasan por alto cuando te benefician?

Es aquí donde entra en juego el principio de regularización íntegra, una herramienta clave para garantizar la justicia tributaria en tu relación con la Administración.

Este principio obliga a Hacienda a ajustar de manera completa cualquier procedimiento de regularización, contemplando tanto los aspectos que aumentan tu carga fiscal como aquellos que te otorgan derechos o beneficios.

Es decir, si Hacienda detecta un error que te perjudica, está obligada a corregir también cualquiera que te beneficie en el mismo procedimiento, sin exigir que inicies nuevos trámites.

Se basa en el artículo 31 de la Constitución Española, que garantiza la justicia tributaria, y ha sido confirmado por los tribunales en diversas sentencias.

Casos donde es aplicable:

El principio de regularización íntegra es especialmente relevante en situaciones como:

1. IVA: En procedimientos relacionados con la inversión del sujeto pasivo, Hacienda debe reflejar tanto lo que debes como lo que puedes deducir.
2. Impuesto sobre Sociedades: En cuestiones como la imputación temporal de ingresos o gastos, o en operaciones vinculadas, la regularización debe contemplar todos los ajustes de forma íntegra.
3. Retenciones no realizadas: Si tu empresa no aplicó retenciones, pero el receptor ya las declaró, Hacienda debe tenerlo en cuenta en el mismo procedimiento para evitar duplicidades.

Pero, ¿Qué pasa si Hacienda no lo cumple?

Aunque Hacienda está obligada a aplicar este principio, en muchas ocasiones no lo hace. Es habitual que los contribuyentes se vean forzados a iniciar procedimientos adicionales, como solicitudes de rectificación de autoliquidaciones, para reclamar derechos que deberían haberse reconocido de manera automática.

Esto no solo vulnera el principio de justicia tributaria, sino también la prohibición del enriquecimiento injusto: Hacienda no puede beneficiarse de liquidaciones incompletas que perjudiquen al contribuyente.

En estos casos, se puede recurrir la liquidación alegando el incumplimiento del principio y la prohibición del enriquecimiento injusto.

Además, el Tribunal Supremo (TS 28-02-2023 sentencia n.º 247/2023) ha ampliado el alcance de este principio, confirmando que también es aplicable en los procedimientos de gestión tributaria, como la comprobación limitada o la verificación de datos, y no solo en los de inspección.

Este principio garantiza neutralidad, eficacia y justicia en el sistema tributario.

Si estás ante una revisión fiscal o liquidación que no contempla todos los ajustes que te corresponden, es fundamental contar con un asesor especializado que conozca y pueda aplicar este principio.
En un sistema fiscal tan complejo, garantizar que Hacienda actúe de forma justa puede marcar la diferencia para tu empresa.

¿Tienes dudas sobre si Hacienda está ajustando cuentas contigo de forma justa? Escríbeme y analicemos tu caso.

Los premios de lotería tributan en el IRPF a un tipo fijo del 20%. No obstante, los primeros 40.000 euros disfrutan de exención.

La Navidad es una época llena de emociones y, entre ellas, está la emoción de que te toque el Gordo en la Lotería de Navidad.

“¿En qué los gastaría? ¿Dejaría de trabajar? ¿Me compraría una casa en la playa?” Son algunas cuestiones que rondan nuestras cabezas en medio de esa ensoñación. Pero también es probable que te preguntes: “¿Cuánto le tendré que pagar a Hacienda?” Te lo cuento en detalle por si este año la suerte está de tu lado.

Si resulta premiado alguno de tus décimos para el sorteo de Navidad de la Lotería Nacional, no olvides que los premios de Loterías y Apuestas del Estado tributan en el IRPF a un tipo fijo del 20%. Al igual que otros premios de comunidades autónomas, ONCE, Cruz Roja Española y entidades análogas europeas. A estos efectos, el organismo pagador es el que se encarga de retener ese porcentaje a la hora de hacer el pago. Por lo tanto, no serás tú el que haga la autoliquidación. En este caso, el organismo sería la Sociedad Estatal de Loterías y Apuestas del Estado (SELAE).

No obstante, esa tributación sólo afecta a los premios cuyo importe íntegro supere los 40.000 euros. Es decir, si cobras menos, no tienes que pagar nada, y si cobras más, tributas el 20% calculado sobre la cuantía que exceda de ese límite.

Esta exención se aplica de forma independiente respecto de cada décimo, fracción o cupón de lotería o apuesta premiado. Es decir, en el caso de premios compartidos (grupo de amigos o parientes, peñas, etc.), en los que el premio se reparte entre todos los participantes, los 40.000 euros exentos se deben repartir entre todos los beneficiarios en proporción a su porcentaje de participación.

De este modo, si juegas con un familiar a medias un décimo de Lotería de Navidad y resulta premiado con 50.000 euros, a cada uno le corresponderán 25.000 euros, de los que 20.000 estarán exentos. En este caso, su tributación individual será de 1.000 euros: (25.000 – 20.000) x 20%. El importe neto que percibirá cada uno será, por tanto, de 24.000 euros.

Como hemos dicho, en general estos premios están sometidos a retención y no hay que presentar ninguna autoliquidación. Sin embargo, en caso de premios “oficiales” obtenidos en otros estados de la Unión Europea o del Espacio Económico, dado que no están sometidos a la retención del 20% del IRPF, sí existe la obligación de autoliquidar el gravamen en España. Para ello, debe emplearse el modelo 136.

Si el beneficiario de un premio en España es una persona no residente, en el caso de los premios oficiales, deberá soportar una retención del 20% por la parte que supere los 40.000 euros. En el caso de los premios no oficiales, deberá presentar declaración del IRNR (Impuesto sobre la Renta de los No Residentes) y tributar a un tipo del 24%, o bien al 19% si reside en otro país de la UE, Noruega o Islandia.

No obstante, si existe convenio para evitar la doble imposición con el país del no residente, es preciso verificar qué dice sobre la tributación de este tipo de ganancias. En muchos casos el no residente no deberá tributar e incluso podrá recuperar las retenciones aplicables sobre premios oficiales que se hayan soportado. En estos casos debe acudirse al apartado del convenio relativo a “otras rentas” (normalmente se trata del apartado 21, 22 o 23).

Estas Navidades te deseo que tengas mucha suerte¡¡¡

No es novedad que la Agencia Tributaria ha dificultado en muchas ocasiones la deducción del 100% del IVA en la compra de vehículos, aunque estos fueran de uso exclusivamente empresarial.

Lo que ha hecho hasta ahora es trasladar la carga de aportar pruebas inequívocas al contribuyente, complicando mucho la justificación.

No obstante, una reciente resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia (TEARG) ofrece claves claras para poder deducir hasta el 100% del IVA en ciertas compras de turismos cuando se destinen exclusivamente a la actividad de la empresa.

Con un IVA al 21% en la compra de vehículos, la posibilidad de deducir el 100% de este impuesto supone un ahorro significativo. Sin embargo, esta deducción completa del IVA suele estar sujeta a la famosa «prueba diabólica»: la Agencia Tributaria exige una prueba casi imposible de aportar, de que el uso del vehículo es completamente empresarial, descartando cualquier posible uso privado.

Pero hay buenas noticias para las empresas gallegas.

Afortunadamente, la reciente resolución del TEARG, fechada el 9 de octubre de 2024, ha arrojado algo de luz.

Esta resolución detalla varias pruebas concluyentes que, si se presentan de forma adecuada, pueden justificar el uso empresarial del vehículo y, por tanto, el derecho a la deducción total del IVA.

A continuación, te enumero las pruebas aceptadas por el TEARG:

 

1. Póliza de seguro del vehículo: Es clave que la póliza de seguro indique expresamente que el vehículo es de uso empresarial, además de señalar al conductor habitual, quien debe ser un empleado de la empresa.

 

2. Certificado firmado por el trabajador: Un documento sencillo pero importante en el que el empleado reconoce que el vehículo solo se utilizará en horario laboral y se compromete a no darle uso particular. Este certificado debe estar firmado por el trabajador y guardarse como prueba en caso de una eventual inspección.

 

3. Justificación de la necesidad del vehículo: La empresa debe poder justificar que la ampliación del número de vehículos está ligada al crecimiento de la actividad, demostrando que responde a una necesidad empresarial y no a un capricho. Este argumento puede fundamentarse en el aumento de la facturación o de la carga de trabajo.

 

3. Partes de trabajo en ubicaciones diversas: Otro elemento clave es la presentación de partes de trabajo que indiquen que el vehículo es utilizado en distintos municipios o localizaciones, lo que prueba la necesidad de movilidad para el desarrollo de las tareas de la empresa.

Si tienes en mente la adquisición de un vehículo de empresa y deseas deducir el IVA soportado, asegúrate de contar con la documentación mencionada y de ajustarla lo más posible a estos criterios.

Al gestionar correctamente estas pruebas, estarás mejor preparado para defender la deducción total del IVA ante la Agencia Tributaria y reducir de manera significativa los costes fiscales de tu empresa.

Es muy habitual el alquiler de viviendas a estudiantes, sobre todo en ciudades donde existe una gran tradición universitaria y los alumnos se trasladan a ellas para cursar sus estudios superiores.

Como es sabido, los contribuyentes que arriendan viviendas a personas físicas pueden aplicar en su IRPF una reducción sobre los rendimientos netos obtenidos (con carácter general un 50%). No obstante, la Agencia Tributaria (AEAT) viene defendiendo que dicha reducción es aplicable siempre y cuando el destino primordial del alquiler sea el de satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario.

Dicho esto, cabe preguntarse si el arrendamiento de una vivienda a estudiantes por el periodo lectivo del curso (normalmente de septiembre a junio) puede gozar de esa ventaja fiscal (reducción del 50% del rendimiento neto obtenido).

La Dirección General de Tributos (DGT) se ha pronunciado reiteradamente negando ese derecho, por entender que en el caso del arrendamiento temporal a estudiantes (o profesores) la vivienda no se utiliza como residencia permanente ya que el inquilino no fija su vivienda habitual en dicho inmueble. Dado que la Ley del IRPF no define expresamente lo que ha de entenderse por arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda, la Administración Tributaria recurre a la Ley de Arrendamientos Urbanos (LAU) en la que se define como arrendamiento de vivienda aquel que recae sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario. Además, el artículo tres de la LAU define el arrendamiento para uso distinto de la vivienda como aquel que tenga como destino primordial uno distinto al de satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario, previendo que en especial tendrán esta consideración los arrendamientos de fincas urbanas celebrados por temporada, sea esta de verano o cualquier otra.

Este criterio queda constatado en una reciente consulta vinculante de la DGT (V0444-24 de 18 de marzo de 2024). El consultante adquirió un inmueble que arrienda durante el periodo comprendido entre principios de septiembre y finales de junio de cada año a una arrendataria, de manera que coincida con el curso escolar de su hijo. En cada uno de dichos periodos formaliza un contrato de alquiler distinto. Fuera del curso escolar, el consultante reside en la vivienda por el periodo que deja de estar arrendada. La arrendataria está empadronada en el mencionado inmueble. El consultante, en su declaración del IRPF, imputa la renta inmobiliaria correspondiente al periodo en que no se encuentra arrendado el inmueble y declara rendimientos de capital inmobiliario por el tiempo en el que la vivienda se encuentra alquilada. La Agencia Tributaria considera que el arrendamiento previsto para el curso escolar es un arrendamiento de temporada lo que supone, por tanto, que no pueda aplicarse la reducción contemplada en la Ley del IRPF prevista para supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda.

Argumenta la DGT que el destino del alquiler no es satisfacer la necesidad permanente de vivienda de los arrendatarios (en este caso estudiantes), sino que se efectúa por el tiempo que necesitan para el curso universitario. Ello implica que el destino del alquiler no es satisfacer la necesidad permanente de vivienda y, por tanto, al amparo de la LAU, el arrendamiento ha de considerarse para uso distinto de la vivienda.

Este criterio no es siempre compartido por los tribunales de justicia. Es el caso del Tribunal Superior de Justicia de Galicia (sentencia número 150/2024, de 28 de febrero de 2024, recurso n.º 15500/2023), que resuelve un caso en que el propietario alquilaba dos pisos a estudiantes universitarios en la ciudad de Santiago de Compostela durante el periodo lectivo y permanecía vacío los meses de julio y agosto. El Tribunal se aleja de la estricta interpretación de la Administración Tributaria y resuelve concediendo al arrendador el derecho a la reducción de sus ingresos. El Tribunal, con buen criterio, sostiene que la Ley del IRPF no remite a la LAU para interpretar que ha de entenderse por arrendamiento de vivienda y, además, defiende que, a su criterio, el hecho de que el arrendamiento se haya acotado temporalmente en el año no impide que durante el periodo en el que está arrendado se destine a la necesidad de vivienda (en el sentido de residencia o morada) de los estudiantes.

En el mismo sentido y en una sentencia muy próxima a la anterior (22 de febrero de 2024), el Tribunal Superior de Justicia de Valencia se ha pronunciado así:

“Pues bien, aplicando lo expuesto al presente recurso, y resultando que la exigencia normativa del artículo 23.2 de la Ley del IRPF solo atañe al requisito de que se trate de una vivienda, sin especificar su tipo temporal o permanente, bastando con que se trate de una vivienda incluso de carácter temporal, debemos estimar el motivo, anulando la liquidación impugnada del IRPF 2019 en cuanto no admite la aplicación del citado artículo 23.2 de la Ley del IRPF. La anulación de la liquidación determina que deba anularse la sanción por IRPF 2019”

Por todo lo expuesto entendemos que hay argumentos suficientes para defender la reducción general del 50% a este tipo de alquileres tan extendidos en toda nuestra geografía nacional.

La sociedad en formación es aquella que, pese a haber sido constituida por medio de escritura pública aún no ha sido inscrita en el Registro Mercantil y, por consiguiente, carece de la personalidad jurídica que le otorga dicha inscripción. Su régimen legal viene recogido en los artículos 36, 37 y 38 de la Ley de Sociedad de Capital, en el que se regula un régimen de responsabilidad para el intervalo de tiempo que media entre el otorgamiento de la escritura pública de constitución y su definitiva inscripción en el Registro Mercantil.

 

Como es sabido, la constitución de una sociedad de capital requiere de la realización de ciertas gestiones que a veces pueden dilatarse en el tiempo más de lo previsto; entre ellas cabe destacar la solicitud del nombre, la apertura de una cuenta bancaria, el otorgamiento de la escritura fundacional, la obtención del código de identificación fiscal y, finalmente, su inscripción en el Registro Mercantil, por medio de la cual adquiere personalidad jurídica y plena capacidad de obrar para el desarrollo su objeto social.

 

Debido a ese itinerario procesal, podemos encontrarnos con sociedades que al cierre de su ejercicio social (normalmente 31 de diciembre) se hayan constituido ante notario en escritura pública, pero su inscripción en el Registro Mercantil no se haya completado porque, por ejemplo, el Registro Mercantil haya detectado errores que deban ser subsanados. Por ello, nos podemos encontrar en un intervalo de tiempo en que la sociedad puede realizar actividades y celebrar contratos, pero realmente no podrían considerarse realizadas por la sociedad, si no realizadas por un ente en formación sin personalidad jurídica.

 

Llegados a este punto la pregunta que se plantea es si una sociedad en formación debe de tributar por el Impuesto sobre Sociedades (IS) o, por el contrario, son los socios fundadores los que han de ver sometidas las rentas derivadas de la actividad de la sociedad al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).

 

Sobre esta cuestión se ha pronunciado recientemente el Tribunal Supremo en la Sentencia 1069/2024, de 17 de junio de 2024. En ella se aborda el caso de dos personas físicas que constituyeron una sociedad ante notario el día 30 de julio de 2014, presentando la escritura de constitución de dicha sociedad en el Registro Mercantil el 16 de diciembre de 2014, practicándose en esa fecha el consiguiente asiento de presentación, que inicialmente no se practicó al existir una serie de defectos, todos ellos subsanables, produciéndose efectivamente tal inscripción en el mes de junio de 2015.

 

En estas circunstancias, la discrepancia tuvo por objeto el régimen de tributación apropiado a las rentas obtenidas mediante la actividad de la sociedad durante el año 2014, dado que mientras los socios entendían que lo correcto era tributar por el IS, la Agencia Tributaria sostenía que lo correcto era la aplicación del régimen de atribución de rentas y, por consiguiente, dichas rentas deberían de trasladarse al IRPF de los socios.

 

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo concluye que durante el intervalo que media entre el otorgamiento de la escritura de constitución de una sociedad y su inscripción en el Registro Mercantil, no procede la sujeción de la entidad al IS sino la sujeción de sus socios al régimen de atribución de rentas en el IRPF. Esto, incluso, si antes de la fecha del devengo del IS (con carácter general el 31 de diciembre) ya se ha causado el asiento de presentación y la inscripción se produce con posterioridad a dicha fecha.

 

La Sala estima que el legislador ha optado por atribuir la condición de sujeto pasivo del IS a las entidades con personalidad jurídica plena, lo que excluye a las sociedades en formación. Ello, a su vez, comporta que las rentas obtenidas por la sociedades en formación se atribuyan a los socios y quedarán sujetas el IRPF, pero no al IS.

Introducción.

En estas líneas pretendo analizar las implicaciones fiscales derivadas de la aplicación de la normativa del IVA cuando un promotor adquiere un edificio para su rehabilitación. Dado que la deducibilidad de las cuotas soportadas, tanto en la adquisición como en la rehabilitación, depende del destino que le vayamos a dar al edificio rehabilitado, habremos de tenerlo muy en cuenta para realizar un correcto cálculo de la rentabilidad de la inversión.

No será objeto de análisis toda la casuística fiscal de las operaciones inmobiliarias, pues se trata de una materia amplia y compleja que haría excesivamente extenso el contenido de este artículo.

Concepto de rehabilitación.

En primer lugar, hay que dejar claro si el edificio adquirido es para rehabilitar o no. Para ello, previamente debemos de saber qué se entiende, a afectos del IVA, por obras de rehabilitación.

Sin entrar en todos los matices que encierra el concepto de rehabilitación a efectos del IVA, como punto de partida podemos decir que para que las obras realizadas en un edificio se consideren “de rehabilitación” deben darse ciertos requisitos [LIVA, art. 20. Uno. 22º. B]. En primer lugar, es preciso que puedan incluirse en alguno de estos grupos:

1. Grupo 1. Obras de tratamiento y consolidación de estructuras, fachadas y cubiertas.
2. Grupo 2. Obras análogas (reconstrucción de fachadas y patios interiores, instalación de ascensores, ampliación de la superficie…).
3. Grupo 3. Obras conexas (albañilería, fontanería, carpintería, instalaciones eléctricas, de agua…). Estas obras deben estar vinculadas a las de los otros dos grupos de forma indisociable, deben tener un coste inferior a aquéllas y no han de constituir ni un mero acabado ni el simple mantenimiento o pintado.

En segundo lugar, es necesario que el coste global de las obras exceda el 25% del valor del edificio (excluido el suelo) [LIVA, art. 20. Uno. 22º. B. 2º].

Adquisición del edificio.

Habida cuenta de lo anterior, hemos de tener en cuenta que si el edificio adquirido es para rehabilitar y el transmitente es una empresa (o empresario), la operación no está exenta de IVA (a pesar de que se trata de una segunda transmisión de inmuebles) y, por lo tanto, deberá repercutirse el IVA al 10% sobre la parte del valor de las viviendas que componen el edificio y el 21% sobre el valor de los locales comerciales (o de las oficinas).

Cuando el transmitente es un particular, al no tener la condición de empresario, la operación no estaría sujeta a IVA, por lo que el adquirente tendría que liquidar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP), que dependiendo de la comunidad autónoma donde radique el inmueble el tipo general se puede situar entre el 7% y el 11% (este impuesto supondría un mayor valor de adquisición del inmueble), independientemente del destino que le se vaya a dar al inmueble (rehabilitación, demolición, reforma interior, etc.).

Si por el contrario el edificio no va a ser rehabilitado, nos situaríamos ante la compra de un inmueble de segunda, operación exenta de IVA [art. 20.uno apartados 20º y 22º, LIVA] cuando se haga entre empresarios. Será el adquirente el que tendrá que liquidar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (ITP).

No obstante, para evitar el coste que suponer soportar el ITP, la LIVA contempla la posibilidad de, cumpliendo ciertos requisitos, el vendedor pueda renunciar a la citada exención, de forma que la operación sí tribute por IVA [LIVA, art. 20.dos].  En estos casos, cuando se renuncia a la exención, entra en juego la regla la regla de inversión del sujeto pasivo que más adelante veremos.

Ejecuciones de obra para la rehabilitación del edificio.

Si de lo que se trata es de la rehabilitación de un edificio de viviendas el tipo aplicable del IVA de las ejecuciones de obra para llevar a cabo la rehabilitación será el 10% (21% en otro caso). A estos efectos, se consideran destinadas a viviendas las edificaciones en las que el menos el 50% de la superficie construida se destine a dicha utilización [art.91.uno.3. 1º].

En estos casos hemos de tener en cuenta que a las ejecuciones de obra le será de aplicación lo que se conoce en el ámbito tributario como la regla de inversión del sujeto pasivo [art. 84.uno.2º. f].

Mediante esta figura tributaria, es el promotor el que debe “autorrepercutirse” el IVA, declarando un mayor IVA repercutido y a su vez (en la medida en que pueda deducirse el impuesto que soporta) un mayor IVA deducible. Al tratarse del mismo importe y compensarse estas partidas, el efecto final para él puede ser neutro. A estos efectos, la empresa constructora, que emite la factura sin IVA, debe hacer constar en ella la mención “inversión del sujeto pasivo”.

Esta regla no sólo afecta a los constructores que han sido directamente contratados por el promotor, sino también a las empresas que a su vez son subcontratadas por el contratista principal (algo muy habitual en el sector).

IVA soportado en la adquisición.

Si una vez rehabilitado el edificio, las viviendas se destinan a su venta, esta será considerada como una primera entrega, sujeta y no exenta de IVA, sobre la que se deberá repercutir el IVA al 10% (21% sobre locales de negocio si los hubiese).

Esta circunstancia (la venta) hará que todo el IVA soportado, tanto en la adquisición del inmueble como en las obras para su rehabilitación sea deducible, por lo que las cuotas de IVA soportado tendrán un carácter neutro a la hora de calcular la rentabilidad de la inversión, sin que supongan un mayor coste.

La situación se complica si el destino de las viviendas rehabilitadas es el alquiler. En este caso, el alquiler de viviendas está exento de IVA [art. 20.uno.23º. b], lo que limitará nuestro derecho a deducir las cuotas del IVA soportado.

En estos casos es necesario “afilar el lápiz” a la hora de analizar la rentabilidad de la inversión, pues el mayor coste asociado a las cuotas de IVA no deducibles no será baladí.

¿Qué se entiende por ejecución de obra?

Por contratos de ejecución de obra hemos de entender los formalizados directamente entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. A estos efectos, para que se considere que una empresa esta está ejecutando una obra y no una simple prestación de servicios, es necesario que esta empresa participe materialmente y que la obra realizada consista en la obtención de un resultado previamente acordado.

A continuación, se muestran algunos ejemplos de lo que son ejecuciones de obra para la construcción o rehabilitación de edificaciones a los que le resulta de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo:

• Instalaciones eléctricas.
• Instalaciones de calefacción.
• Instalaciones de aire acondicionado.
• Instalaciones de fontanería.
• Albañilería.
• Carpintería.
• Instalación de alarma de seguridad.
• Instalaciones de domótica.
• Instalación y montaje de ascensores, puertas, ventanas y sanitarios.
• Impermeabilización de cubiertas.

Por el contrario, no se consideran ejecuciones de obra y, por consiguiente, no le es de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo (el contratista deberá de repercutir el IVA al tipo del 21%):

• Compra de materiales de construcción en general (incluyendo el transporte de este).
• Elaboración de elementos utilizados en la construcción como viguetas y ferrallas.
• Transporte en general.
• Arrendamiento de maquinaria con o sin conductor.
• Alquiler de grúas, montacargas y plataformas elevadoras.
• Alquiler de andamios y casetas de obra.
• Servicios de seguridad y vigilancia de la obra.
• Servicios de montaje y desmontaje de andamios.
• Servicio de limpieza de fin de obra.
• Pulimento de mármol y limpieza de obra terminada.

Compra para demoler.

Por último, la adquisición de un inmueble usado también está sujeta y no exenta de IVA si el adquirente va a demolerlo para realizar una nueva promoción urbanística (y así lo hace constar en escritura) [LIVA, art.20.Uno 22.A.c].

 

 

 

 

 

1. ANTECEDENTES.

La deducibilidad fiscal de las retribuciones pagadas a los administradores de una sociedad ha sido, desde hace mucho tiempo, un foco de litigiosidad tributaria que se mantiene hoy en día viva en nuestros tribunales de justicia.

El origen del conflicto se remonta al año 1988, cuando el Tribunal Supremo, en una sentencia conocida como “Caso Huarte”, fija la llamada “Teoría del Vínculo” (o tratamiento unitario). De acuerdo con esta teoría, las funciones de gestión o ejecutivas prestadas en el marco de una relación laboral por quienes, a su vez, son administradores o consejeros de la misma, quedaban subsumidas o absorbidas (vis atractiva) por las que esas mismas personas hubiesen de prestar por sus obligaciones mercantiles como administradores o consejeros de una sociedad.

Posteriormente, en el año 2008, el Tribunal Supremo dicta una sentencia conocida como “Caso Mahou” en la que consideraba como liberalidades las retribuciones por funciones de dirección de un administrador cuando en los estatutos sociales se establecía que dicho cargo era gratuito.

A pesar de la polémica surgida a raíz del “Caso Mahou”, desde el año 2015 la problemática sobre la deducibilidad fiscal de las retribuciones a los administradores parecía zanjada. La Ley del Impuesto sobre Sociedades que entraba en vigor ese año establecía expresamente que estas retribuciones no tendrían el carácter de liberalidad (art. 15.e), por lo que deberían de entenderse deducibles:

• Funciones políticas, deliberativas, de supervisión y de decisión (funciones mercantiles): La retribución por ejercer el cargo de administrador es fiscalmente deducible siempre que los estatutos prevean que el cargo es retribuido.
• Funciones gerenciales, ejecutivas y de gestión empresarial (consejeros delegados o ejecutivos) o funciones ordinarias (trabajo común): La retribución derivada del trabajo desarrollado en el día a día de la empresa es fiscalmente deducible, con independencia de los estatutos.

2. TEORÍA DEL VÍNCULO Y PRINCIPIO DE RESERVA ESTATUTARIA.

A pesar de la modificación operada en el Impuesto sobre Sociedades, una sentencia posterior del Tribunal Supremo (26-02-2018)recuperó la “teoría del vínculo”, afirmando que, en las sociedades con consejo de administración, las funciones mercantiles del consejero delegado “absorben” las funciones de gerencia.

El Tribunal Supremo sostuvo en dicha sentencia que la expresión “administradores en su condición de tales” que recoge el artículo 217.2 de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC) engloba todas las funciones de los administradores (incluidas las ejecutivas) y no solo las que son indelegables, con lo que en las sociedades no cotizadas, la relación entre los artículos 217 y 219 del TRLSC no es de carácter alternativo, sino acumulativo, por lo que la retribución de los consejeros delegados o ejecutivos está sometido al principio de reserva estatutaria y a la intervención de la Junta. Con ello, el Tribunal Supremo anuló la posibilidad de que fuesen mercantilmente válidas las retribuciones de los consejeros delegados mediante un contrato firmado entre el consejo de administración y el consejero delegado sin que expresamente estuviese recogido en los estatutos. Los contratos con los consejeros delegados deben de respetar las previsiones estatutarias, sentenció el Supremo.

En base a dicha sentencia, el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), cuyas resoluciones son vinculantes para la Agencia Tributaria (AEAT) y para el resto de Tribunales Económicos Administrativos regionales, se reafirma en la teoría del vínculo y en el principio de reserva estatutaria: para ser fiscalmente deducibles las cantidades que una sociedad pudiera pagar a sus administradores o consejeros, deben de constar expresamente en los estatutos, cumpliendo así la normativa mercantil (TEAC 17-07-2020 y 08-10-2019).

El TEAC, a pesar de que el art. 15 letra e) de la LIS no considera liberalidades las retribuciones satisfechas a los administradores o consejeros y, por tanto, pudiera pensarse que la norma le atribuye el carácter de deducibles, se apoya en la letra f) del citado artículo (interpretación integradora) para no considerar deducibles las retribuciones sin reserva estatutarias, por ser gastos derivados de una actuación contraria al ordenamiento jurídico.
Además, el TEAC sostiene que estos criterios son igualmente válidos y aplicables a empresas unipersonales y con administrador único y a empresas familiares con dos o tres socios (la norma mercantil es aplicable a todas las sociedades de capital).

3. DOCTRINA DEL MILÍMETRO.

Además de la teoría del vínculo (o del doble vínculo como también se conoce) la AEAT ha venido aplicando lo que en el ámbito tributario se conoce como la “doctrina del milímetro”.

Según esta teoría, Hacienda impide deducir en el Impuesto sobre Sociedades el gasto derivado de lasretribuciones de los administradorescuando los estatutos establecen una forma de cuantificación de dichas retribuciones que no permita conocer con certeza el importe a satisfacer en cada ejercicio, es decir, “al milímetro” [TEAC 09-04-2019].

Según el TEAC, para que las retribuciones de los administradores se consideren deducibles, deben estar previstas en los estatutos y, además, esa previsión debe permitir conocer el importe a satisfacer con certeza. Si el sistema elegido para cuantificar las retribuciones es una participación en los beneficios de la sociedad, es preciso que los estatutos determinen perfectamente el porcentaje aplicable sobre los beneficios.

4. LOS TRIBUNALES CUESTIONAN LOS CRITERIOS MANTENIDOS POR LA AEAT.

Afortunadamente, contamos con diversos pronunciamientos judiciales que nos permitirán defender la deducción en el Impuesto sobre Sociedades de las cantidades pagadas a los miembros de los órganos de administración de una sociedad, arrinconando las restrictivas teorías aplicadas por los órganos de inspección de la AEAT en sus funciones de comprobación e investigación.

A continuación, nos hacemos eco de algunas resoluciones judiciales que entendemos resultan de interés.

Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de febrero de 2021 (gastos derivados de una actuación contraria al ordenamiento jurídico).

En este caso, Hacienda negaba la deducibilidad de unos intereses de demora (alegando que, al derivar de una inspección, procedían de actos contrarios al ordenamiento jurídico). El Tribunal Supremo da argumentos para defender que las retribuciones satisfechas a los administradores por su trabajo en el día a día son deducibles aun cuando los estatutos digan que el cargo es gratuito.

Según esta sentencia, el carácter no deducible de un gasto no puede fundamentarse en cualquier tipo de incumplimiento de la ley, sino que han de evitarse interpretaciones expansivas. A estos efectos, el incumplimiento de la ley debe quedar limitado a actuaciones graves (sobornos y conductas similares).

Sentencia de la Audiencia Nacional de 16 de febrero de 2022 (principio de reserva estatutaria).

La Sala Segunda de la Audiencia Nacional considera la deducibilidad de los gastos de los administradores aun cuando no se prevea que dicho cargo sea remunerado en los estatutos, siempre que éste haya sido aprobado por la Junta General de Socios y no se haya impugnado en el plazo de un año (plazo de caducidad de la acción procesal) por parte de los socios minoritarios. La Audiencia Nacional apela a una interpretación restrictiva de los gastos que puedan considerarse “contrarios al ordenamiento jurídico” o “contrarios al orden público” y en su sentencia dice lo siguiente:

“En suma, creemos que la Administración puede prejudicialmente y a efectos fiscales la nulidad del acuerdo adoptado en Junta General si el mismo es contrario al orden público; pero fuera de tales casos no puede sostener la nulidad del acuerdo supliendo la inactividad de los legitimados para la impugnación, pues en tales casos, la inactividad de estos subsana o convalida el acuerdo.

No constando que se hubiesen impugnado los acuerdos de 2012 y 2013, su posible ilegalidad quedaría convalidada o subsanada, por lo que debe entenderse que estamos ante un gasto deducible. Repárese en que, por lo demás, la AEAT no niega la realidad de la actividad de los administradores.”

Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 5 de mayo de 2022 (teoría del vínculo).

Según las normas de la República Checa, cuando una persona realiza al mismo tiempo las funciones propias de director general y de miembro del consejo de administración, no puede ser
considerada“trabajador”, ya que quedan absorbidas las funciones laborales por las de administrador (vis atractiva). Esta norma fue impugnada ante el Tribunal Europeo por considerarse contraria a la norma europea que regula las indemnizaciones para trabajadores afectados por el cese de una empresa.

El Tribunal Europeo ha sentenciado que el hecho de desempeñar de forma acumulativa las funciones de director y consejero de administración no permite excluir, por este único motivo, la existencia de una relación laboral, y por tanto es contrario a la normativa europea antes indicada. Por lo tanto, esta sentencia puede servir como argumento para defender que las retribuciones satisfechas por funciones directivas deben tratarse de forma separada de las del administrador.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de septiembre de 2022 (principio de reserva estatutaria)

La Audiencia Nacional enjuicia un caso en el que los estatutos de una sociedad cotizada prevén la remuneración del cargo y fijan distinciones dependiendo de si ejercen o no funciones ejecutivas, sin establecer importes o cuantías concretas, remitiéndose para ello a las aprobaciones que debían de hacer en cada caso los órganos sociales.

En este caso, la Audiencia Nacional se aleja de criterios excesivamente formalistas, aceptando
que debe entenderse cumplida la previsión estatutaria cuando los estatutos “establecen un conjunto de normas encaminadas a concretar y determinar el sistema de retribución de sus administradores”.

En este sentido, apela a un sistema que debe ser claro y preciso, ahora bien, recuerda “que la jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo ha insistido en el amplio margen de libertad para fijar en los estatutos el sistema de retribución».

Sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de octubre de 2022 (principio de reserva estatutaria).

En esta sentencia la Audiencia Nacional ha flexibilizado el principio de reserva estatutaria y ha considerado que, aunque no haya previsión en los estatutos de la sociedad, las retribuciones de los administradores son deducibles si queda demostrado que los socios las conocían.

En el caso de la sentencia, las retribuciones de los administradores no estaban previstas en los
estatutos, pero sí eran conocidas por los socios, ya que en una Junta se les había informado sobre los contratos existentes, con indicación de la retribución fija y variable.

El Tribunal argumenta que al exigir que los estatutos prevean el carácter retribuido del cargo, la ley trata de proteger a los socios de posibles abusos de los administradores. Y al demostrarse que los socios conocían las retribuciones, se está cumpliendo con esa protección: ya no puede considerarse que dichas retribuciones sean una liberalidad.

El Tribunal hace una interpretación finalista de la norma, frente a la interpretación excesivamente formalista de Hacienda.

Sentencia de la Audiencia Nacional de 11 de enero de 2023 (doctrina del milímetro).

En este supuesto, la Audiencia Nacional aborda el caso de una empresa cuyos estatutos decían que los administradores tenían derecho a una retribución máxima del 10% de los beneficios del ejercicio (dejando que la junta de socios acordase la cuantía concreta) y fue objeto de una inspección y Hacienda consideró que tales retribuciones no eran deducibles.

Pues bien, la empresa recurrió y la Audiencia Nacional le ha dado la razón. Según el Tribunal, el criterio de Hacienda es excesivamente rígido. En un supuesto como el indicado, en el que los estatutos establecen una retribución máxima y la junta de socios especifica anualmente la cuantía a pagar, no se menoscaban las garantías de los socios, por lo que el gasto resulta deducible.

5. LA DECISIÓN FINAL EN MANOS DEL TRIBUNAL SUPREMO

En la actualidad están pendientes de resolver varios recursos de casación en los que el Tribunal Supremo deberá pronunciarse sobre estas interpretaciones más abiertas avaladas por la Audiencia Nacional y, concretamente, sobre si han de considerarse deducibles las retribuciones percibidas por los administradores de una sociedad, debidamente documentadas y contabilizadas, a pesar de que no estar previstas en los estatutos.

Se avecinan nuevos pronunciamientos judiciales de especial interés para las empresas y sobre los que les mantendremos informados.